פסק-דין בתיק ע"א 10829/02

השופט א' ריבלין:

1.        ערעור זה עניינו בשאלה מהו סיווגה הנכון של המשיבה - השותפות הרשומה "מכון טיפול בשפכי אשקלון" - לצורך חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: החוק או חוק מס ערך מוסף): האם מדובר במוסד כספי ללא כוונת רווח, כפי שטוען המערער, או שמא מדובר בעוסק מורשה, כפי שסבורה המשיבה? למעשה, כפי שיוסבר להלן, המחלוקת האמיתית נסבה על השאלה האם ההתאגדות במסגרת של שותפות היא בגדר פעולה מלאכותית, כמשמעות מונח זה בסעיף 138(א) לחוק.

רקע

2.        ביום 27.2.1997 נערך בין עירית אשקלון (להלן: העירייה) לבין מקורות, חברת המים בע"מ (להלן: מקורות) "הסכם שותפות" שעניינו הקמת מכון טיהור לטיפול בשפכי מערכת הביוב של העיר אשקלון (להלן: ההסכם). על-פי האמור במבוא להסכם, העירייה היא האחראית על סילוק השפכים הנוצרים בשטחה, וברצונה להקים מכון לטיהור השפכים; את זאת מבקשת העירייה לעשות "בשותפות עם צד בעל מומחיות וידע בתחומים הנוגעים והקשורים לאמור". מקורות - כך לפי ההסכם - היא "בעלת ידע, נסיון ומומחיות בתכנון, הקמה ותחזוקה של מכוני מים וביוב והפעלת מערכות לטהור שפכים". על כן - קובע ההסכם - "ברצון הצדדים להקים ולייסד שותפות אשר תפעל להקמתו של המכון, ניהולו, תפעולו ותחזוקתו".

           כך נולדה השותפות המשיבה, שקיבלה את אישורו של שר הפנים ונרשמה אצל רשם השותפויות. כל אחת מן השותפות - העירייה ומקורות - מחזיקה, על-פי ההסכם, ב-50% במשיבה. תחילה סיווג המערער - מנהל מס ערך מוסף אשדוד - את השותפות כעוסק מורשה. לאחר חליפת מכתבים בין המערער למשיבה, שינה המערער מטעמו וקבע, מתוקף סמכותו לפי סעיף 58 לחוק, כי סיווגה הנכון של המשיבה הוא מלכ"ר. עיקר נימוקו של המערער להחלטה זו: ההתאגדות במסגרת השותפות-המשיבה נועדה לאפשר לעירייה לקזז את מס התשומות בגין הקמת מכון הטיהור. ייאמר מיד, כי הנפקות הפיסקאלית של סיווג המשיבה כעוסק או כמלכ"ר טמונה בכך שהקמת המכון כרוכה בתשומות גבוהות, ומלכ"ר - בשונה מעוסק - אינו זכאי לנכות מס תשומות.

           המשיבה ערערה על החלטת המערער לסווגה כמלכ"ר בפני בית המשפט המחוזי בבאר-שבע.

פסק-דינו של בית המשפט המחוזי

3.        בית המשפט המחוזי (כבוד השופט י' אלון) קבע כי השותפות הינה אישיות משפטית נפרדת. הודגש, כי אין המדובר כאן בתאגיד המצוי בשליטה ובבעלות מלאה של גוף שהוא מלכ"ר (העירייה), אלא בשליטה ובעלות של "אם מלכ"רית ואב עוסק" - כלשונו של בית המשפט קמא. בית המשפט עמד על הזכות להתאגד במסגרת משפטית-כלכלית נפרדת, אשר בהיעדר מניעה שבדין, מנביעה את התוצאה של קיום השותפות "על תכניה, מסגרותיה, הגדרותיה ומהויותיה - כפי שאלה נקבעו על-ידי הצדדים בהסכם". בית המשפט הוסיף והפנה לסעיף 128(א) לחוק, שעניינו עסקאות שעושה שותף בשותפות רשומה, וקבע כי "... כשם שלא תשמע טענת שותף בשותפות רשומה כי עיסקה שעשתה השותפות איננה עניין לשותפות אלא למי מהשותפים, כן לא תשמע טענה כי מס תשומות ששילמה השותפות לא יקוזז אלא ממס העסקאות של אחד השותפים".   

           בית המשפט קמא ציין כי לא הועלתה מצד המערער טענה בדבר היות העסקה "מלאכותית", לפי סעיף 138(א) לחוק. עם זאת, כך הבהיר, בפועל נטען כי ההתקשרות האמיתית היא בין העירייה כמזמין ומקורות כקבלן, וכי השותפות הוקמה לשם הפחתת מס בלתי-נאותה. טענה אחרונה זו - לדעת בית המשפט - ראוי היה לה שתידון במסגרת המפורשת של סעיף 138(א) הנ"ל, ומכל מקום, אין טענה זו מופנית אלא כלפי העירייה; ככל שמדובר במקורות - אין מחלוקת, כך לדברי בית המשפט המחוזי, כי זו הצטרפה לשותפות מתוך מטרת רווח, וכי בהיותה עוסק, היא זכאית לקיזוז או להחזר מס תשומות וממילא אינה פועלת לשם "הפחתת מס". בית המשפט סבר כי הניסיון לחסוך בעלויות מס היה רק אחד מבין מספר השיקולים שהביאו להקמת השותפות.

           בית המשפט המחוזי הוסיף ובחן את סיווגה הנכון של המשיבה על-פי אמות המידה שנקבעו לעניין זה בע"א 767/87 עמותת "בשערייך ירושלים" נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד מד(4) 800 (להלן: פרשת בשערייך): ראשית, מטרת עיסוקה של השותפות היא הפקת רווחים, כאשר לגבי מקורות, אין ספק שזוהי מטרה מהותית העומדת ביסוד ההתאגדות. שנית, מחצית מעלויות הקמת המכון הושקעו על-ידי מקורות ממקורותיה שלה, ואין נתונים המצביעים על גרעון תפעולי בהפעלת המכון. שלישית, מקורות מחזיקה במחצית מהניהול והשליטה בשותפות, ורווחי השותפות מיועדים לכיסוי ההשקעה ולחלוקה בין השותפים. בכך יש כדי להשליך על מהותה העסקית של השותפות. רביעית, אין בהכרה בשותפות כעוסק כדי לפגוע באופן בלתי-מוצדק בהכנסות המדינה. חמישית, ההכרה בשותפות כעוסק אינה מפלה בינה לבין תאגידים אחרים, שסווגו כמלכ"רים, וזאת, לאור המבנה הכלכלית, העסקי והמשפטי השונה של אותם תאגידים. ולבסוף, אף כי נותרו בשותפות "שאריות מלכ"ריות", הרי השותפות קרובה יותר למהות של עוסק.

           לאור מכלול השיקולים שנמנו, קבע בית המשפט המחוזי כי יש לסווג את השותפות כעוסק. על פסק-דין זה משיג המערער בערעור שבפנינו.

טענות הצדדים

4.        המערער טוען, כי "הסכם השותפות" בין העירייה למקורות איננו מכונן שותפות אמיתית, ולמעשה, לא מדובר אלא בהסכם לרכישת שירותיה של מקורות על-ידי העירייה (המערער מציין כי יחסי מזמין-קבלן קיימים בין מקורות לבין רשויות מקומיות אחרות). לדעת המערער, המטרה העומדת ביסוד הצגת ההתקשרות כ"שותפות" היא לאפשר לעירייה לנכות את מס התשומות בגין הקמת מכון הטיהור; מס התשומות - כך מדגיש המערער - לא יפחת לעולם ממס העסקאות שהמשיבה תחוב בו. המערער גורס כי לצורך דיני המס אין בוחנים את הכותרת שהעניקו הצדדים להתקשרות ביניהם, כי אם את המהות של אותה התקשרות. לדעתו, מקורות אמנם פועלת למטרת רווח, אך מבחינתה אין נפקא מינה האם יישכרו שירותיה על-ידי העירייה באופן ישיר, או לחלופין, בדרך של הקמת שותפות, המאפשרת לעירייה לנכות מס תשומות.

           המערער מטעים כי לפי ההסכם מקורות אינה נושאת בסיכון, אינה זכאית לרווחים ואף לא לנכסי השותפות, אם זו תפורק. העירייה, כך מדגיש המערער, נושאת בהתחייבויות השוטפות של השותפות, והכספים שמקורות משקיעה לצורך הקמת המכון, מוחזרים לה במלואם מכיסה של העירייה, כך שהם מהווים לא יותר מאשר הלוואה. זאת ועוד, השותפות - כך גורס המערער - לעולם לא תפיק רווחים; כל סכום המוזרם לקופתה מקורו בעירייה, והוא אינו נשאר בה אלא מועבר בחלקו למקורות ובחלקו האחר לכיסה האחר של העירייה. לדעת המערער, השותפות היא בגדר "זרוע ארוכה" של העירייה, המקיימת פעילות ציבורית של סילוק וטיפול בשפכים. המערער מפנה להוראה בהסכם, הקובעת כי תוקפו מותנה בסיווג המשיבה כ"עוסק מורשה", וכן למסמכים נוספים, המלמדים על התכלית הפיסקאלית שהניעה את מהלך הקמת השותפות. בנסיבות המקרה, סבור המערער כי אמות המידה שהותוו בפסק-הדין בשערייך מובילות לסווג המשיבה כמלכ"ר.

           המערער טוען עוד כי סעיף 138(א) לחוק מאפשר התעלמות מקיום השותפות, לצרכי מס, מקום בו התכלית העיקרית בהקמת השותפות היתה הימנעות מתשלום מס. טענה בעניין זה, כך לדברי המערער, הושמעה בפני בית המשפט המחוזי - "גם אם לא בשמה במפורש", כלשונו. כמו-כן טוען המערער שבמצב הנוכחי, גם מקורות נהנית מניכוי מס תשומות שהיא אינה זכאית לו - בין משום שבפועל לא צרכה את התשומות ובין משום שלא נשאה כלל בהוצאות. טענה נוספת מפי המערער היא שלא היה צורך לסמוך על סעיף 138 לחוק, וזאת מן הטעם שעובר לבדיקת מלאכותיות העסקה, יש לבדוק את המהות האמיתית שלה - שמא זו אינה עולה בקנה אחד עם חזותו וכותרתו.

           חוק תאגידי מים וביוב, תשס"א-2001 (להלן: חוק תאגידי מים וביוב) אין בו, לדעת המערער, כדי לתמוך בסיווג המשיבה כעוסק; להיפך: החוק ביקש להביא להקמת תאגידים המנותקים מהרשות המקומית, שיעסקו באספקת מים (פעילות רווחית) ובטיהור שפכים (פעילות הכרוכה בהפסדים), ואילו המשיבה אינה מקיימת את התנאים הפורמאליים והמהותיים של חוק זה. לא בכדי - כך המערער - המשיבה אינה מחזיקה ברישיון על-פי חוק תאגידי מים וביוב. המערער מדגיש עוד כי הותרת פסק-הדין של בית המשפט קמא על כנו תביא לכך שכל רשות מקומית - שהיא בבחינת מלכ"ר - תוכל בכל פעילות עתירת תשומות לחתור תחת קביעות החוק לעניין אי-ניכוי מס תשומות, על-ידי הקמת "שותפות" עם חברה כלשהי.

5.        המשיבה סבורה כי בדין קבע בית המשפט המחוזי, שסיווגה הנכון הוא עוסק ולא מלכ"ר. הקמת השותפות מקיימת, לדעת המשיבה, את מדיניות הממשלה להפריט את משק המים והביוב לתאגידים עסקיים. מדיניות זו משתקפת, לדברי המשיבה, בחוק תאגידי מים וביוב, אך עוד לפני היות החוק, הוקמו תאגידים דוגמת המשיבה, ובהם "הגיחון" הפועל באזור ירושלים, אשר סמכויותיו כסמכויות המשיבה, והוא מבצען באמצעות חברת בת המסווגת גם היא כ"עוסק". עוד מטעימה המשיבה, כי על-פי הוראות חוק תאגידי מים וביוב, תהא עירית אשקלון חייבת, בתוך זמן-מה, להקים תאגיד בהתאם לחוק זה, שיסווג - גם אליבא דהמערער - כ"עוסק"; תאגיד זה - כך המשיבה - ימשיך לקבל שירותי טיהור שפכים מהמשיבה.

           המשיבה גורסת כי מאפייניה הם עסקיים: כך מתחייב ממבנה הבעלות והניהול שלה, כך עולה מאופי פעילותה, וכך נובע מהוראות הסכם ההקמה. לטענת המשיבה, הפעלת מכון הטיהור מביאה לה רווח תפעולי, והאופן בו מוזרמים הכספים אל השותפות וממנה נובע משורה של גורמים המעידים על האינטרסים העסקיים המשתקפים בפעילותה. ואכן, צורת ההתקשרות שנבחרה, כך טוענת המשיבה, היא פועל-יוצא של מגוון יתרונות הטמונים בכך, אך אין בה כדי להצמיח יתרון מס כלשהו. זאת ועוד, על-פי ההסכם, גם מקורות משקיעה בעלויות ההקמה, ובכך, לטענת המשיבה, משתתפת מקורות במימון הראשוני ונוטלת על עצמה סיכון. המשיבה טוענת, אפוא, כי לנוכח השיקולים שנמנו בפרשת בשערייך, יש לסווגה כעוסק, ולא בכדי גופים אחרים, הדומים לה, סווגו כך על-ידי המערער. המשיבה מדגישה כי העירייה משלמת מס-ערך-מוסף למשיבה, ללא ניכוי מס תשומות, בגין השירות של טיהור השפכים. אשר לטענת המלאכותיות - מציינת המשיבה כי המערער לא סמך על עילה זו בהחלטתו לסווגה כמלכ"ר, ואף לא העלה טענה בעניין זה בשלבים הקודמים של ההליך; מכל מקום - כך סבורה המשיבה - אין בטענת המלאכותיות כל ממש.       

מיסוי עוסק ומיסוי מלכ"ר